改制上市相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)疑難解答

隨著2009年創(chuàng)業(yè)板的推出，一個(gè)又一個(gè)創(chuàng)富神話激發(fā)了眾多企業(yè)上市的熱情。但在創(chuàng)業(yè)板發(fā)行股票并上市，需滿足多方面的條件，并需經(jīng)歷嚴(yán)格的核準(zhǔn)程序。

而前瞻投資顧問在過去幾年曾為三百余家企業(yè)提供過IPO咨詢，憑借IPO咨詢服務(wù)的豐富經(jīng)驗(yàn)，前瞻項(xiàng)目部的咨詢顧問們，希望通過此欄目，將項(xiàng)目執(zhí)行過程中遇到的各種難題，以及企業(yè)IPO過程中面臨的各種困惑，通過疑難解答的形式給予分享與梳理。本期重點(diǎn)關(guān)注的是企業(yè)改制、上市有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的疑難問題。

改制設(shè)立股份有限公司應(yīng)達(dá)到哪些要求？

不論采用何種方式設(shè)立股份公司，都應(yīng)達(dá)到以下基本要求：

（1）形成清晰的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）突出主營(yíng)業(yè)務(wù)，形成核心競(jìng)爭(zhēng)力和持續(xù)發(fā)展的能力；（3）避免同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，減少和規(guī)范關(guān)聯(lián)交易；（4）產(chǎn)權(quán)關(guān)系清晰，不存在法律障礙；（5）建立公司治理的基礎(chǔ)，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層規(guī)范運(yùn)作；（6）具有完整的業(yè)務(wù)體系和直接面向市場(chǎng)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的能力，做到資產(chǎn)完整、人員獨(dú)立、財(cái)務(wù)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立、業(yè)務(wù)獨(dú)立；（7）建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)、規(guī)章的要求；（8）建立健全有效的內(nèi)部控制制度，能夠保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合法性和營(yíng)運(yùn)的效率與效果。

有限責(zé)任公司整體變更成股份有限公司時(shí)，如何既滿足公司登記管理部門的登記要求，又符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)有限責(zé)任公司階段業(yè)績(jī)連續(xù)計(jì)算的要求？

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》(下稱“管理辦法”)第九條第二款之規(guī)定，有限責(zé)任公司只有按原帳面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間才可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算，否則應(yīng)自股份有限公司成立后持續(xù)經(jīng)營(yíng)3年以上，才可以具備公開發(fā)行股票的主體資格。該條規(guī)定要求擬上市的有限責(zé)任公司，如果希望依靠過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來公開發(fā)行股票時(shí)，則必須依據(jù)經(jīng)具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的“原帳面凈資產(chǎn)值折股整體變更”。

但《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱“公司法”)第二十七條規(guī)定，用以出資的非貨幣性資產(chǎn)須經(jīng)評(píng)估來確認(rèn)價(jià)值。我國(guó)工商部門進(jìn)行工商登記時(shí)，是以《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》和《公司注冊(cè)資本管理規(guī)定》為依據(jù)的，即非貨幣性資產(chǎn)必須經(jīng)過評(píng)估確認(rèn)價(jià)值后出資、驗(yàn)資。

在此問題上就存在著實(shí)務(wù)操作過程中的矛盾。而且，最近中國(guó)證監(jiān)會(huì)在對(duì)某企業(yè)的上市申報(bào)材料的反饋意見中提出的一個(gè)問題是“出資人的實(shí)物資產(chǎn)未經(jīng)評(píng)估，需披露設(shè)立的合法性和補(bǔ)救措施”。

根據(jù)以上各項(xiàng)法律、法規(guī)的規(guī)定以及證券發(fā)行實(shí)務(wù)中遇到的問題，為了達(dá)到上市標(biāo)準(zhǔn)和要求的企業(yè)改制過程中，審計(jì)和評(píng)估法定程序都要履行。在整體變更設(shè)立時(shí)，必須以審計(jì)結(jié)果為依據(jù)，但要以評(píng)估結(jié)果為參考。且，該評(píng)估結(jié)果應(yīng)當(dāng)大于等于審計(jì)結(jié)果，否則只能以評(píng)估結(jié)果作為折股依據(jù)。同時(shí)，建議擬上市企業(yè)在整體改制變更設(shè)立過程中，要提前向工商行政管理部門聲明：本次改制是為了實(shí)現(xiàn)公開發(fā)行股票、上市而進(jìn)行的整體改制變更設(shè)立。

公司從政府部門收到的補(bǔ)助在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下如何進(jìn)行帳務(wù)處理？公司以前年度收到的免稅基金是否可以在改制時(shí)確認(rèn)為股東股份？

公司從政府部門取得的補(bǔ)助按來源分為兩類：與資產(chǎn)相關(guān)的及與收益相關(guān)的；由于2007年以后執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2007年以前收到的按原企業(yè)會(huì)計(jì)制度處理，即國(guó)家撥入的具有專門用途的撥款，如專項(xiàng)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等，于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，待項(xiàng)目完成后形成各項(xiàng)資產(chǎn)的部分，轉(zhuǎn)入資本公積，未形成資產(chǎn)需核銷部分，沖減專項(xiàng)應(yīng)付款；2007年執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后處理方法為先確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入以后各期的損益。但以名義金額計(jì)量的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在2007年之前分別以下情況處理：先征后返增值稅于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入補(bǔ)貼收入；先征后返的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅于實(shí)際收到時(shí)沖減營(yíng)業(yè)稅金及附加；先征后返的所得稅于實(shí)際收到時(shí)沖減所得稅；按銷量或工作量等，依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼，于期末按應(yīng)收的補(bǔ)貼金額計(jì)入補(bǔ)貼收入；屬于國(guó)家財(cái)政扶持領(lǐng)域給予的其他形式的補(bǔ)貼，于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入補(bǔ)貼收入；2007年執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，根據(jù)相關(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為損益：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入收到補(bǔ)助當(dāng)期的損益。

綜上，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在新舊準(zhǔn)則之下均計(jì)入損益表形成利潤(rùn)后可以用于利潤(rùn)分配；只有與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)貼及有特定用途的免稅基金，一般發(fā)生的時(shí)間較遠(yuǎn)，政府在給予補(bǔ)助時(shí)文件中明確規(guī)定用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，不得用于利潤(rùn)分配，這部分補(bǔ)助一般要求計(jì)入企業(yè)資本公積或盈余公積，在改制時(shí)產(chǎn)權(quán)界定時(shí)不宜明確到個(gè)人股東名下，除非征得原給予補(bǔ)貼的政府機(jī)構(gòu)的明確同意。

企業(yè)改制時(shí)以凈資產(chǎn)折合股本，對(duì)于自然人股東是否需要繳納個(gè)人所得稅？

有限責(zé)任公司股東所持股權(quán)在整體變更改制設(shè)立股份有限公司過程中，往往會(huì)出現(xiàn)較大的投資增值，增值的原因一般來講系基于未分配利潤(rùn)、法定公積金、任意公積金等轉(zhuǎn)增為股本。依據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法及實(shí)施細(xì)則、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》、《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》等我國(guó)個(gè)人所得稅征繳相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，除股東溢價(jià)認(rèn)購(gòu)形成的資本公積金外，該增值部分折為新增股份時(shí)，需要繳納個(gè)人所得稅。由于自然人股東并沒有從擬上市公司收到現(xiàn)金，大部分自然人股東不愿意在公司上市成功前繳納。

據(jù)個(gè)人所得稅征繳的相關(guān)法律規(guī)定，擬上市公司的自然人股東為納稅義務(wù)人，而擬上市公司為扣繳義務(wù)人。也就是說，擬上市公司負(fù)有法定義務(wù)代扣代繳自然人股東的應(yīng)繳個(gè)人所得稅稅款。因此，如果擬上市公司成功上市后，可能存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究法律責(zé)任的潛在風(fēng)險(xiǎn)。此種風(fēng)險(xiǎn)在審核企業(yè)上市材料時(shí)，可能被予以關(guān)注。

擬上市公司合法納稅需注意哪些問題？

根據(jù)近兩年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)企業(yè)公開發(fā)行股票并上市材料的審核重點(diǎn)分析，擬上市公司的稅收問題日益成為審核重點(diǎn)，也日益成為企業(yè)公開發(fā)行股票并上市的實(shí)質(zhì)性法律障礙。以下幾方面的問題需要引起企業(yè)的高度重視：

(一)擬上市公司享受稅收優(yōu)惠政策的合法性問題。在大部分?jǐn)M上市公司中，均存在不同程度的享受稅收優(yōu)惠政策的情況，該等情況與擬上市公司的利潤(rùn)水平、凈利潤(rùn)都存在直接法律關(guān)系。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的發(fā)行審核要求，發(fā)行人律師對(duì)擬上市公司享受的稅收優(yōu)惠政策既要審查程序合法性，又要關(guān)注實(shí)質(zhì)合法性。即，擬上市公司享受的稅收優(yōu)惠政策不僅要在程序上有減免繳稅的批準(zhǔn)文件，又要符合國(guó)家關(guān)于稅收減免的法律規(guī)定。

(二)關(guān)于補(bǔ)繳稅款后是否可以被認(rèn)定為依法納稅企業(yè)的問題。最近中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)補(bǔ)繳稅款問題的審查比較嚴(yán)格，也就意味著，即便擬上市公司補(bǔ)繳了稅款也不一定能認(rèn)定為稅收合法。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)人員解釋，對(duì)于這個(gè)問題的把握取決于為什么補(bǔ)稅。如果擬上市公司原來未繳的稅款，是因?yàn)橄硎艿胤酵琳?、或進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行差異調(diào)整等問題形成的，主觀惡性程度小，則補(bǔ)稅可以認(rèn)定為稅收合法；但如果是由于故意不繳或少繳稅，則即使補(bǔ)繳了稅款，也不能認(rèn)定為稅收合法。所以請(qǐng)各企業(yè)注意，在補(bǔ)繳稅款前和各中介機(jī)構(gòu)對(duì)最初未繳稅的成因進(jìn)行分析后，再?zèng)Q定是否補(bǔ)繳稅款。如果有故意偷漏稅的問題，則即使支付了很大的稅款成本，也會(huì)存在上市的實(shí)質(zhì)性法律障礙。

另外，各公司還應(yīng)注意如果在補(bǔ)繳稅款時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司處以繳納滯納金、罰款等行政處罰決定，則必然會(huì)對(duì)公司上市構(gòu)成實(shí)質(zhì)性法律障礙。

(三)子公司納稅情況證明問題。在中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)稅收合法性的審核過程中，重要子公司的合法納稅問題也是審核的重點(diǎn)，尤其是對(duì)擬上市公司的利潤(rùn)有重大影響的子公司。建議各企業(yè)在申報(bào)公開發(fā)行股票并上市材料前，應(yīng)該就重要子公司的納稅問題，由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)出具完稅證明文件，并由中介機(jī)構(gòu)對(duì)該子公司的稅收合法性進(jìn)行審查、論證。

如何處理原始報(bào)表和申報(bào)報(bào)表的差異？

申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是指按新準(zhǔn)則進(jìn)行部分追溯調(diào)整后報(bào)表，即先確認(rèn)2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，并以此為基礎(chǔ)，分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條對(duì)可比期間利潤(rùn)表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表的影響，按照追溯調(diào)整的原則編制可比期間利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表。

原始財(cái)務(wù)報(bào)表是按原制度編制報(bào)表，在實(shí)際操作中，以公司向當(dāng)?shù)刎?cái)政部門或稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送當(dāng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表作為其原始財(cái)務(wù)報(bào)表。北京地區(qū)可能存在在網(wǎng)上申報(bào)故原始財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有加蓋稅務(wù)局受理章，但在制作上市材料時(shí)只要報(bào)表數(shù)與原當(dāng)年網(wǎng)上申報(bào)數(shù)一致，可以要求稅務(wù)局加蓋受理章，否則發(fā)行審核部門會(huì)提出疑義。

發(fā)行人公開發(fā)行上市申請(qǐng)前收入或利潤(rùn)嚴(yán)重依賴控股股東、關(guān)聯(lián)企業(yè)、單一客戶、稅收優(yōu)惠等對(duì)發(fā)行上市有何影響？

若發(fā)行人公開發(fā)行上市前存在嚴(yán)重依賴問題，可能會(huì)影響到發(fā)行人的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，根據(jù)《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定，發(fā)行人不得有最近1個(gè)會(huì)計(jì)年度的營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)對(duì)關(guān)聯(lián)方或者存在重大不確定性的客戶存在重大依賴的情形，因此，這將影響上市申請(qǐng)的審核通過。